Νέο πλαίσιο φορολογικών κινήτρων μετασχηματισμών

Ιανουάριος, 2025

Με τις διατάξεις των άρθρων 47 – 59 του Ν. 5162/2024 εισάγεται νέο πλαίσιο φορολογικών κινήτρων και απαλλαγών για περιπτώσεις μετασχηματισμών του Ν. 4601/2019 και όχι μόνο.

ΓΕΝΙΚΑ
Το νέο αυτό πλαίσιο, το οποίο λειτουργεί επικουρικά κυρίως στο πλαίσιο των διατάξεων του εμπορικού δικαίου περί μετασχηματισμών (Ν.4601/2019) αναφέρεται σε φορολογικές απαλλαγές. Περαιτέρω, πλην των περιπτώσεων μετασχηματισμών του Ν. 4601/2019 περιλαμβάνει και τις περιπτώσεις εισφοράς ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας της παρ. 2 του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 σε υφιστάμενη ή νέα εταιρεία της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν. 4601/2019.

Το πλαίσιο δεν θέτει περιορισμούς σχετικά με το εάν ο μετασχηματισμός άγει προς ανώτερη ή κατώτερη νομική μορφή και, συνεπώς, στη ρυθμιστική εμβέλεια των προτεινόμενων διατάξεων εντάσσεται, για παράδειγμα, και η συγχώνευση με απορρόφηση ανώνυμης εταιρείας από ομόρρυθμη εταιρεία, καθώς και η μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία. (αιτιολογική έκθεση).

Μετά την θέση σε ισχύ των διατάξεων αυτών (5/12/2024) καταργούνται τα πλαίσια μετασχηματισμών του Ν.Δ. 1297/1972, των άρθρων 1 – 4 του Ν.2166/1993, του κεφαλαίου Α του Ν. 2578/1998 και των άρθρων 52 – 56 του Ν.4172/2013.

Επισημαίνεται ότι, σε όποιες περιπτώσεις κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του νέου νόμου υπήρχαν σε εκκρεμότητα διαδικασίες μετασχηματισμού βάσει του Ν. 4601/2019 (λ.χ. δημοσιευμένο Σχέδιο Σύμβασης Συγχώνευσης, ή Διάσπασης) κατά τα ως άνω καταργούμενα πλαίσια, οι διατάξεις αυτών συνεχίζουν να ισχύουν μέχρι την ολοκλήρωση της κάθε περίπτωσης.

Το νέο πλαίσιο ομοιάζει με το πλαίσιο των άρθρων 52 – 56 του Ν. 4172/2013, όμως είναι ευρύτερο, επειδή περιλαμβάνει και προσωπικές εταιρείες, αναφέρεται και σε μετατροπές, καθώς και πιο ελκυστικό σε ορισμένες περιπτώσεις.

Ως προς τη δομή των νέων διατάξεων, αυτή είναι διαφορετική σε σχέση με αυτή των άρθρων 52 – 56 του Ν. 4172/2013. Πιο συγκεκριμένα, οι διατάξεις του Ν. 4172/2013 παρουσίαζαν το σύνολο των αντικειμένων (χειρισμοί υπεραξίας από λήπτη ή από εισφέροντα) κατά υποκείμενο μετασχηματισμού (συγχωνεύσεις – διασπάσεις, εισφορά τίτλων – ανταλλαγή τίτλων), ενώ οι νέες διατάξεις έχουν παρουσίαση κατά αντικείμενο απαλλαγής.

Σε σχέση με τις διατάξεις του Ν. 4935/2022, οι διατάξεις του νέου νόμου είναι περισσότερο σαφείς και δεν αφήνουν πολλά περιθώρια αμφισβητήσεων, ή δημιουργίας ιδιαίτερων προβλημάτων για την εφαρμογή τους.

Περαιτέρω, για άγνωστο λόγο διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις του Ν. 4935/2022, οι οποίες σε σχέση με το νέο πλαίσιο περιλαμβάνουν και τις περιπτώσεις κινήτρων μείωσης συντελεστή φόρου εισοδήματος. Πάντως, δεν είναι σαφές αν οι διατάξεις του Ν. 5162/2024 είναι δυνατό να συνεφαρμοσθούν με τις διατάξεις του Ν. 4935/2022, προκειμένου να τύχουν παράλληλα εφαρμογής και οι απαλλαγές του Ν. 5162/2024 και οι μειώσεις φόρου εισοδήματος του Ν.4935/2022.

Στις διασπάσεις εν γένει του νέου πλαισίου δεν τίθεται η προϋπόθεση της μεταβίβασης στους παλαιούς μετόχους της διασπώμενης, μετοχών – μεριδίων της/των λήπτριας/ληπτριών εταιρείας/εταιρειών κατ΄ αναλογία (pro rata) των μετοχών – μεριδίων που κατείχαν στην διασπώμενη. Ως εκ τούτου, επαφίεται στην ευχέρεια των μετόχων – εταίρων της διασπωμένης η κατανομή προς εαυτούς των μετοχών – μεριδίων της/των λήπτριας/ληπτριών εταιρείας/εταιρειών (ασύμμετρη διάσπαση).

Τέλος, να επισημανθεί ότι, στην αιτιολογική έκθεση περιλαμβάνονται αναφορές που δεν προκύπτουν από το κείμενο του νόμου.

ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ
ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΛΗΠΤΡΙΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ
Κατ΄ αρχάς, βάσει του άρθρου 50 του Ν. 5162/2024 εξειδικεύεται ότι, στις περιπτώσεις συγχώνευσης - διάσπασης και μετατροπής η υπεραξία στη λήπτρια εταιρεία έχει οριστική απαλλαγή από φόρο εισοδήματος. Αυτό σημαίνει ότι δεν τίθεται ζήτημα οποτεδήποτε ή υπό όρους, φορολογίας της υπεραξίας, ούτε ακόμη και στη διάλυση της λήπτριας εταιρείας, όπως ίσχυε στις περιπτώσεις υπεραξίας του Ν.Δ. 1297/1972.

Η οριστική απαλλαγή κατά την άποψή μου αιτιολογείται ως εξής: Ως γνωστό η υπεραξία στις περισσότερες περιπτώσεις προκύπτει από την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων ενεργητικού σε αγοραία αξία, η οποία είναι μεγαλύτερη της εμφανιζόμενης λογιστικής αξίας στα βιβλία της εισφέρουσας εταιρείας. Επειδή κατά το άρθρο 49 του νόμου η λήπτρια, ή η από μετατροπή εταιρεία δεν αποδίδει στα περιουσιακά στοιχεία μεγαλύτερη φορολογική αξία από την αξία που είχε στα βιβλία της εισφέρουσας, και κατά το άρθρο 51 διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού με βάση τις αντίστοιχες φορολογητέες αξίες των στοιχείων αυτών στην εισφέρουσα, τυχόν φορολόγηση της υπεραξίας, οποτεδήποτε, θα οδηγούσε σε διπλή φορολόγηση καθώς δεν υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης των αποσβέσεων επί της διαφοράς αγοραίας – φορολογικής βάσης των αποσβέσιμων στοιχείων του ενεργητικού.

Σχετικά αιτιολογική έκθεση: “σε περίπτωση συγχώνευσης, διάσπασης και μετατροπής, η ουδετερότητα του μετασχηματισμού διασφαλίζεται με την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος της λήπτριας εταιρείας κατά τον χρόνο συντέλεσης της συγχώνευσης ή της διάσπασης. Από πλευράς νομικής τεχνικής, η απαλλαγή αυτή προϋποθέτει αλλά και επιτυγχάνεται με την πρόβλεψη ότι η λήπτρια εταιρεία συνεχίζει να διατηρεί, στη φορολογική βάση, την ίδια αξία (δεν αποδίδει αξία μεγαλύτερη από αυτήν) που είχε η μεταβιβαζόμενη περιουσία στα χέρια της εισφέρουσας πριν τον μετασχηματισμό……...».

Π.χ. Μηχάνημα αξίας κτήσης 100.000 ευρώ και αποσβέσεων 80.000 ευρώ κατά τη διαδικασία μετασχηματισμού της εισφέρουσας εταιρείας, αποτιμήθηκε σε 50.000 ευρώ. Ως εκ τούτου προέκυψε στη λήπτρια υπεραξία ποσού 30.000 ευρώ (50.000 – (100.000 – 80.000). Η υπεραξία αυτή περιλαμβάνεται στα Ίδια Κεφάλαια της λήπτριας. Μετά από κάποια έτη λοιπόν που το μηχάνημα έχει αποσβεσθεί λογιστικά πλήρως, τα Ίδια Κεφάλαια της λήπτριας έχουν επιβαρυνθεί με το ποσό των 50.000 ευρώ, από τα οποία μόνο το ποσό των 20.000 ευρώ (100.000 – 80.000) εκπέσθηκε φορολογικά. Με τον τρόπο αυτό η υπεραξία των 30.000 ευρώ ως προς το συγκεκριμένο μηχάνημα η οποία περιλαμβάνεται σε κάποιο κονδύλι των Ίδιων Κεφαλαίων της απαλείφεται.

Κάτι παρόμοιο ισχύει και στην περίπτωση εκποίησης περιουσιακού στοιχείου λήπτριας από μετασχηματισμό εταιρείας. Από αιτιολογική έκθεση: “Για την περιουσία που θα περιέλθει σε αυτήν, η λήπτρια εταιρεία θα φορολογηθεί στο μέλλον, όταν θα προκύψει κάποιο γεγονός φορολόγησης σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως, για παράδειγμα, όταν η λήπτρια θα προβεί σε πώληση κάποιου στοιχείου ενεργητικού που της είχε μεταβιβαστεί από την εισφέρουσα στο πλαίσιο της συγχώνευσης ή της διάσπασης...”.

Π.χ. Οικόπεδο αξίας κτήσης 100.000 ευρώ κατά τη διαδικασία μετασχηματισμού της εισφέρουσας εταιρείας, αποτιμήθηκε σε 200.000 ευρώ. Ως εκ τούτου προέκυψε στη λήπτρια υπεραξία ποσού 100.000 ευρώ (200.000 - 100.000). Η υπεραξία αυτή περιλαμβάνεται στα Ίδια Κεφάλαια της λήπτριας. Μετά από κάποια έτη το οικόπεδο αυτό πωλήθηκε αντί 250.000 ευρώ και ως εκ τούτου προέκυψε κέρδος 50.000 ευρώ (250.000 – 200.000). Όμως καθώς η φορολογική βάση του οικοπέδου ανερχόταν σε 100.000 ευρώ από την πώληση αυτή προκύπτει φορολογητέο κέρδος 150.000 ευρώ (250.000 – 100.000). Ως εκ τούτου λοιπόν μέσω της πώλησης φορολογείται και η υπεραξία αυτού. Εφόσον λοιπόν υπήρχε η ρήτρα ότι η προκύψασα υπεραξία φορολογείται κατά τη διάλυση της λήπτριας θα είχαμε διπλή φορολόγηση της υπεραξίας αυτής.

Επισημαίνεται ότι, στο Ν.Δ. 1297/1972 υπήρχε η υποχρέωση φορολόγησης της υπεραξίας κατά τη διάλυση της λήπτριας εταιρείας, επειδή η τελευταία είχε το δικαίωμα διενέργειας αποσβέσεων σε μέρος της υπεραξίας παγίων περιουσιακών στοιχείων που κατείχε από μετασχηματισμό (Άρθρο 19 Ν. 849/1978).

Περαιτέρω από την αιτιολογική έκθεση του Νόμου σε σχέση με το άρθρο 50 του νόμου προκύπτει ότι: “Η παρ. 1 του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν έχει έδαφος εφαρμογής στην εν γένει συγχώνευση και διάσπαση”. Η ως άνω αναφορά η οποία δεν προκύπτει από το νόμο επιβεβαιώνει τη βούληση του νομοθέτη περί οριστικής σε κάθε περίπτωση απαλλαγής της υπεραξίας από φόρο εισοδήματος και σημαίνει τη μη φορολόγηση αυτής στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης της.

Επισημαίνεται ότι ως προς τη διανομή μπορεί να υπάρχει κώλυμα με βάση το άρθρο 159 του Ν. 4548/2018 στη φάση που η υπεραξία αυτή δεν αφορά ακόμη πραγματοποιημένο κέρδος. Η υπεραξία καθίσταται πραγματοποιημένη είτε σταδιακά μέσω των αποσβέσεων της υπεραξίας των περιουσιακών στοιχείων από τα οποία και προήλθε αυτή, είτε εφάπαξ κατά την εκποίηση αυτών.

Υπεραξία λήπτριας απορροφώσας μητρικής ή θυγατρικής

Από την παρ. 13 του άρθρου 54 του Ν. 4172/2013 προβλεπόταν ότι στην περίπτωση απορρόφησης θυγατρικής από τη μητρική της απαλλασσόταν από το φόρο για κάθε υπεραξία που προκύπτει λόγω της ακύρωσης αυτής της συμμετοχής. Ήδη με την περ. αγ της περ. α του άρθρου 50 του νέου νόμου προβλέπεται η απαλλαγή της υπεραξίας και στην αντίστροφη περίπτωση ήτοι επί απορρόφησης μητρικής από τη θυγατρική της η οποία προήλθε από την ακύρωση της αξίας της εν λόγω συμμετοχής (μητρικής στη θυγατρική).

Υπεραξία μετοχών – εταίρων εισφέρουσας – μετατρεπόμενης εταιρείας

Υπό το καθεστώς του άρθρου 54 (παρ. 15 και 16) του Ν. 4172/2013 ο μέτοχος ή εταίρος της εισφέρουσας εταιρείας κατ΄ αρχάς δεν υπόκειτο σε φόρο υπεραξίας που προέκυπτε λόγω του μετασχηματισμού, όμως δεν μπορούσε να αποδώσει στους τίτλους που λάμβανε ως αντάλλαγμα από τη λήπτρια εταιρεία, μεγαλύτερη φορολογητέα αξία από την αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν την συγχώνευση ή διάσπαση.

Υπό το καθεστώς του Ν. 5162/2024 κατ΄ αρχάς ο μέτοχος ή εταίρος της εισφέρουσας ή της υπό μετατροπή εταιρείας δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ’ αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή (υποπ. αβ περ. α άρθρου 50).

Περαιτέρω από την υποπ. αβ περ. α άρθρου 49 προβλέπονται τα εξής ειδικότερα: «Ως φορολογητέα αξία των εταιρικών συμμετοχών που περιέρχονται στον μέτοχο ή εταίρο της εισφέρουσας ή της υπό μετατροπή εταιρείας από τη λήπτρια εταιρεία λαμβάνεται η αποτίμηση αυτών σε αγοραία αξία κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης της συγχώνευσης ή διάσπασης ή μετατροπής. Στην περίπτωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, εφόσον οι εταιρικές συμμετοχές μεταβιβασθούν από τους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας εντός δύο (2) ετών από την ολοκλήρωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, ως τιμή κτήσης αυτών θεωρείται η αξία που είχαν αμέσως πριν από τον μετασχηματισμό.»

Προκύπτει λοιπόν ότι πλέον, μετά από την παρέλευση διετίας από την ολοκλήρωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, κατά την τυχόν μεταβίβαση μετοχών ή μεριδίων που είχαν ληφθεί ως αντάλλαγμα κατά τη διαδικασία μετασχηματισμού, ως αξία κτήσης αυτών λαμβάνεται η αγοραία αξία αυτών κατά το χρόνο ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού. (σχετική και η παρ. 15 της Ε. 2171/2021).

Αυτό, κατά την άποψή μου, στην περίπτωση που ο μέτοχος – εταίρος είναι φυσικό πρόσωπο, «διαπερνά» τις διατάξεις του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013 περί προσδιορισμού της αξίας κτήσης μεταβιβαζόμενων μετοχών – μεριδίων και πιθανόν να αποτελέσει επιπλέον κίνητρο μετασχηματισμών για περιπτώσεις μετόχων – εταίρων που σκοπεύουν να μεταβιβάσουν μετοχές και μερίδια σε μεσομακροπρόθεσμο ορίζοντα. Όμως, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη και τα παρακάτω:

Κατ΄ αρχάς, λόγω της υπεραξίας, θα έχουν αυξηθεί και τα Ίδια Κεφάλαια της λήπτριας εταιρείας, οπότε θα υπάρξει και αντίστοιχη αύξηση της «τεκμαρτής» αξίας πώλησης. (σχετική και η παρ. 10 της Ε. 2171/2021).
Η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 56 του Ν. 5162/2024 περί αίρεσης των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων, όταν ο μετασχηματισμός έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.

Περαιτέρω, όταν ο μέτοχος – εταίρος είναι νομικό πρόσωπο και κατέχει ποσοστό τουλάχιστον 10% στην λήπτρια εταιρεία και επιπλέον η μεταβίβαση γίνει μετά την διετία από την ολοκλήρωση, τότε για την τυχόν θετική διαφορά (αξία πώλησης μείον αξία αποτίμησης κατά τον μετασχηματισμό) θα ισχύσει το άρθρο 48α του Ν. 4172/2013.

Υπεραξία εισφέρουσας κλάδο εταιρείας

Υπό το καθεστώς του άρθρου 52 (παρ. 7) του Ν. 4172/2013, η εισφέρουσα κλάδο εταιρεία αποτιμούσε τους τίτλους που λάμβανε από τη λήπτρια εταιρεία στην αγοραία τους αξία, κατά το χρόνο της εισφοράς ενεργητικού. Κατ΄ αρχάς, δεν υπόκειτο σε φόρο υπεραξίας που προέκυπτε λόγω της εισφοράς, και περαιτέρω επερχόταν οριστική απαλλαγή μετά την παρέλευση τριών ετών από την ολοκλήρωση της απόσχισης του κλάδου.

Υπό το καθεστώς του Ν. 5162/2024, ισχύει η απαλλαγή, ενώ ο χρόνος οριστικής απαλλαγής περιορίζεται στα δύο έτη από την ολοκλήρωση της απόσχισης του κλάδου. (σχετικά περ. β άρθρου 49 και περ. β άρθρου 50 Ν. 5162/2024).

Όσον αφορά την περίπτωση που η εισφέρουσα συμμετέχει στη λήπτρια κατά ποσοστό τουλάχιστον 10%, τότε ισχύουν τα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγραφο του παρόντος.

Κεφάλαιο κατά τον Μετασχηματισμό

Ως γνωστόν, βάσει της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1042/2015, στην έννοια της διανομής κερδών (μερίσματα) περιλαμβάνεται και η κεφαλαιοποίηση κερδών και αποθεματικών. Περαιτέρω, βάσει των άρθρων 62 και 64 του Ν. 4172/2013, παρακρατείται φόρος διανεμομένων 5% και στην κεφαλαιοποίηση αυτών.

Σε σχέση με το πλαίσιο των άρθρων 52–56 του Ν. 4172/2013, δεν έχουν δοθεί οδηγίες από τη Φορολογική Διοίκηση για τις περιπτώσεις κεφαλαιοποίησης κατά τους μετασχηματισμούς αδιανέμητων κερδών, αποθεματικών και υπεραξίας.

Θέση του Ν. 5162/2024

Ήδη για την εφαρμογή των διατάξεων περί μετασχηματισμών του Ν. 5162/2024 διαφαίνεται από το νομοθέτη, μέσω της αιτιολογικής έκθεσης, η πρόθεση για παρακράτηση φόρου διανεμομένων στις παραπάνω κεφαλαιοποιήσεις. Σε σχέση λοιπόν με το άρθρο 49 του Νόμου, η έκθεση αναφέρει:

“Διευκρινιστικά αναφέρεται ότι στην περίπτωση της μετατροπής, η απαλλαγή του μετόχου ή εταίρου από τον φόρο εισοδήματος καταλαμβάνει τον φόρο εισοδήματος λόγω της αύξησης της αξίας της συμμετοχής του (υπεραξία), ενώ επίσης επισημαίνεται ότι εν προκειμένω δεν επιβάλλεται φόρος διανομής (5%) λόγω κεφαλαιοποίησης, δεδομένου ότι στη μετατροπή δεν κεφαλαιοποιούνται κέρδη.”

Σημείωση σχετικά με το Άρθρο 123 του Ν. 4601/2019

Κατ’ αρχάς, από την παρ. 3 του άρθρου 123 του Ν. 4601/2019 προκύπτει ότι μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί το σύνολο της καθαρής θέσης της μετατρεπόμενης εταιρείας:

«Το κεφάλαιο της εταιρείας με τη νέα νομική της μορφή δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο, χωρίς νέες εισφορές, από το ποσό που προκύπτει, αν από τη συνολική αξία των περιουσιακών στοιχείων της υπό μετατροπή εταιρείας αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις της».

Όμως, επειδή η περίπτωση της μετατροπής θεωρείται και από φορολογικής απόψεως ως συνέχεια του ίδιου νομικού προσώπου, η θέση της Φορολογικής Αρχής προφανώς είναι ότι δεν κεφαλαιοποιούνται αδιανέμητα κέρδη.

Εφαρμογή σε Συγχώνευση ή Διάσπαση

Εξ αντιθέτου, βάσει της συλλογιστικής του συγκεκριμένου εδαφίου της αιτιολογικής έκθεσης, μπορεί να υποστηριχθεί ότι στις περιπτώσεις άλλου είδους μετασχηματισμών (συγχώνευση - διάσπαση) του νόμου, οφείλεται φόρος διανεμομένων κατά την κεφαλαιοποίηση κερδών και αποθεματικών.

Διενέργεια Αποσβέσεων και Μεταφορά Ζημιών, Αποθεματικών και Προβλέψεων στη Λήπτρια Εταιρεία

Σχετικές είναι οι διατάξεις του άρθρου 51 του Νόμου, στις οποίες και παραπέμπουμε.

Ανταλλαγή Συμμετοχικών Τίτλων

Από τον σχετικό ορισμό του άρθρου 48 προκύπτει:

Ανταλλαγή Εταιρικών Συμμετοχών

Η ανταλλαγή εταιρικών συμμετοχών είναι η πράξη με την οποία μία εταιρεία (αποκτώσα εταιρεία) αποκτά εταιρικές συμμετοχές άλλης εταιρείας (αποκτώμενη εταιρεία) σε αντάλλαγμα για την έκδοση ή τη μεταβίβαση εταιρικών συμμετοχών αυτής προς τους μετόχους ή εταίρους της αποκτώμενης εταιρείας. Η διαδικασία αυτή προϋποθέτει ότι ύστερα από την ανταλλαγή, η αποκτώσα εταιρεία πρόκειται να κατέχει τουλάχιστον την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώμενης εταιρείας ή το 50% και μία εταιρική συμμετοχή τουλάχιστον της αξίας του κεφαλαίου της αποκτώμενης εταιρείας.

Φορολογική Αντιμετώπιση

Κατά τη διαδικασία της ανταλλαγής εταιρικών συμμετοχών, ο μέτοχος ή εταίρος της αποκτώμενης εταιρείας δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ' αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή. (περ. γ, άρθρου 50, Ν. 5162/2024).

Όσον αφορά την εφαρμογή των απαλλαγών, δεν υπάρχουν μεταβολές σε σχέση με τις διατάξεις του άρθρου 53 «Ανταλλαγή τίτλων» του Ν. 4172/2013. Ειδικότερα, δεν επέρχεται καμία αλλαγή στην αποτίμηση της φορολογητέας αξίας των εταιρικών συμμετοχών που περιέρχονται στον μέτοχο ή εταίρο της αποκτώμενης εταιρείας, καθώς και με το νέο πλαίσιο λαμβάνεται η αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενες εταιρικές συμμετοχές πριν από την ανταλλαγή. (υποπερ. γβ, περ. γ, άρθρου 49, Ν. 5162/2024).

Ειδικές Προβλέψεις

Παρόμοιου περιεχομένου είναι και οι διατάξεις των εδαφίων 3ο, 4ο, και 5ο της παρ. 4 του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013, οι οποίες εφαρμόζονται ανεξαρτήτως ποσοστού κατεχόμενων συμμετοχών του εισφέροντα (φυσικού προσώπου) στην αποκτώμενη εταιρεία, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός είναι ο μοναδικός μέτοχος ή εταίρος στην αποκτώσα εταιρεία.

Ήδη με το άρθρο 96 του Ν. 5162/2024, επήλθαν τροποποιήσεις, με τις οποίες:

Απαλείφεται η ρύθμιση που απαιτούσε η αποκτώσα εταιρεία να έχει αντικείμενο εργασιών την άσκηση εμπορικής, παραγωγικής, αγροτικής δραστηριότητας ή παροχής υπηρεσιών.
Προστίθεται υποχρέωση διακράτησης των τίτλων που αποκτά ο εισφέρων για τουλάχιστον 24 μήνες πριν από τη μεταβίβασή τους.

Λοιπές Απαλλαγές Φόρων και Τελών

Λόγω της κατάργησης των άρθρων 52–56 του Ν. 4172/2013, καταργείται και το άρθρο 61 του Ν. 4438/2016 περί λοιπών απαλλαγών στις περιπτώσεις μετασχηματισμών, λόγω της συνδυαστικής εφαρμογής των προαναφερθέντων διατάξεων. (περ. ε, άρθρου 59).

Ήδη οι λοιπές απαλλαγές περιλαμβάνονται στο άρθρο 56 του Νόμου. Η σημαντικότερη αλλαγή αφορά την απαλλαγή από Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου χωρίς όρους και προϋποθέσεις.

Εισφορά Ατομικής Επιχείρησης

Με τις διατάξεις του άρθρου 52 του Ν. 5162/2024 ρυθμίζεται η φορολογική αντιμετώπιση της εισφοράς ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας της παρ. 2 του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 (ΦΕΚ Α' 86).

Βασικά Σημεία

Η εισφορά μπορεί να γίνει προς οποιασδήποτε μορφής υφιστάμενη ή νέα εταιρεία, είτε κεφαλαιουχική είτε προσωπική (άρθρο 47 παρ. 3).
Στις διατάξεις εμπίπτει όχι μόνο η εισφορά του συνόλου της ατομικής επιχείρησης αλλά και κλάδου αυτής. Αυτό προκύπτει από τον ορισμό του άρθρου 48 της «εισφέρουσας εταιρείας».
Εισφέρουσα εταιρεία: η εταιρεία ή ατομική επιχείρηση που μεταβιβάζει τα περιουσιακά της στοιχεία, τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού ή που εισφέρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους της δραστηριότητάς της.

Φορολογικές Απαλλαγές

Η εισφερόμενη ατομική επιχείρηση ή κοινοπραξία πρέπει να έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών τουλάχιστον δύο (2) έτη πριν από την ημερομηνία της εισφοράς (παρ. 2, άρθρο 52).
Υπάρχει λάθος παραπομπή στη διάταξη. Η αναφορά γίνεται στην υποπερ. αα) της περ. α) του άρθρου 49, ενώ το σωστό είναι η υποπερ. αα) της περ. α) του άρθρου 50, που αφορά την απαλλαγή της υπεραξίας στη λήπτρια εταιρεία.
Ο εισφέρων δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω μετασχηματισμού, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί σε τυχόν χρηματική καταβολή.

Αποτίμηση Εταιρικών Συμμετοχών

Για τον εισφέροντα επιχειρηματία ισχύουν τα εξής:

Οι εταιρικές συμμετοχές αποτιμώνται στην αγοραία αξία κατά τον χρόνο της εισφοράς.
Εάν οι εταιρικές συμμετοχές μεταβιβαστούν εντός δύο (2) ετών από την ολοκλήρωση της εισφοράς, η τιμή κτήσης θεωρείται η αξία που είχαν αμέσως πριν από την εισφορά.

Εφαρμογή στις Λήπτριες Εταιρείες

Βάσει της παρ. 6 του άρθρου 52, για τη λήπτρια εταιρεία εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 51, που αφορούν:
- Φορολογική βάση
- Αποσβέσεις
- Μεταφορά ζημιών
- Μεταφορά αποθεματικών και προβλέψεων

Απαλλαγή από Φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων

Τα εισφερόμενα ακίνητα πρέπει να χρησιμοποιούνται από διετίας για τις ανάγκες της ατομικής επιχείρησης.
Μετά την εισφορά, τα ακίνητα πρέπει να χρησιμοποιηθούν για τουλάχιστον δύο (2) έτη από τη λήπτρια εταιρεία.

Η αναφορά στη χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της ατομικής επιχείρησης ή της λήπτριας εταιρείας αφορά αποκλειστικά την ιδιόχρηση των ακινήτων και όχι την εκμετάλλευση με άλλο τρόπο, όπως εκμίσθωση.
Η παραπάνω προϋπόθεση δεν ισχύει όταν η ατομική επιχείρηση έχει ως κύριο αντικείμενο εργασιών την κατασκευή ή εκμετάλλευση ακινήτων (παρ. 4, άρθρο 52).

Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου

Η εισφορά ατομικής επιχείρησης σε υφιστάμενη εταιρεία υπόκειται σε Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου (παρ. 4, άρθρο 56).

Αντικαταχρηστικός Κανόνας Μετασχηματισμών

Ο αντικαταχρηστικός κανόνας, όπως αναφέρεται και στο άρθρο 56 του Ν. 4172/2013 (σχετικές οδηγίες στην Ε.2167/2019), εφαρμόζεται και στις νέες διατάξεις:

«Τα ευεργετήματα που προβλέπονται στο παρόν αίρονται ολικά ή μερικά, όταν κάποια από τις πράξεις που αναφέρονται στα επιμέρους άρθρα έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών ή επιχειρήσεων που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή.»

(παρ. 5, άρθρο 56)

Επίλογος

Τα αναφερόμενα αποτελούν αποσπασματικές επισημάνσεις και υποκειμενικές προσεγγίσεις. Δεν καλύπτουν το σύνολο των αντικειμένων που περιλαμβάνονται στις σχετικές διατάξεις (π.χ. διασυνοριακές συγχωνεύσεις και διασπάσεις).

Ως εκ τούτου, δεν υποκαθιστούν το κείμενο του νόμου, την αιτιολογική έκθεση και τις οδηγίες εφαρμογής που ενδέχεται να δοθούν κάποια στιγμή..